Prix de transfert BEPS et droit européen – Partie 1

Qu’est-ce que un prix de transfert ?

Le Base Erosion and Profit Shifting (BEPS), connu également en français, comme Erosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices (EBDTS) est le terme utilisé par les administration fiscales pour désigner les stratégies de planification fiscale utilisées par les entreprises multinationales qui exploitant les lacunes et les inadéquations des règles fiscales pour peu ou pas d’impôt. La dépendance accrue de certains pays en développement à l’égard de l’impôt sur les sociétés signifie qu’ils mettent souvent en place des cadres fiscaux permettant aux multinationales de passer outre l’imposition fiscale des pays OECD. Les pratiques BEPS coûtent aux membre de l’OECDE entre 100 et 240 milliards de dollars de pertes de revenus par an. Dans le cadre du cadre inclusif OCDE/G20 sur le BEPS, plus de 135 pays et juridictions collaborent à la mise en œuvre de 15 mesures visant à lutter contre l’évasion fiscale, à améliorer la cohérence des règles fiscales internationales et à garantir un environnement fiscal prétendument transparent – ce qui, de facto, n’est jamais le cas.

Comme la plupart d’entre vous le savent déjà, l’OCDE, le G20 et plusieurs autres organisations internationales ont perçu l’érosion de l’assiette fiscale et le déplacement des bénéfices (BEPS) comme un problème majeur de la fiscalité internationale depuis longtemps, et pour la première fois cela a été annoncé lors d’une réunion du G20 en juin 2012. Peu de temps après, l’OCDE a publié son premier rapport EPS, dans lequel la réglementation des prix de transfert était désignée comme un outil essentiel dans la lutte contre l’EDPB. Ce rapport a été suivi par un « Plan d’action sur le BEPS », publié en juillet 2013, qui comprenait 15 actions pour lutter contre le BEPS (le plan d’action). Le plan d’action comprend quatre actions liées aux prix de transfert, numérotées 8-9-10 et 13.

Les actions 8, 9 et 10 du projet BEPS ont examiné les questions de prix de transfert relatives aux transactions impliquant des biens incorporels, la répartition contractuelle des risques par rapport aux activités effectivement réalisées et la rationalité économique de certaines transactions et rémunérations intragroupe.^[1]  Elles visent à « garantir que les résultats des prix de transfert soient conformes à la création de valeur ». Le contexte de ces actions est que le point de vue du G20/OCDE était que les orientations existantes en matière de prix de transfert pouvaient aboutir à des résultats qui n’alignaient pas les bénéfices opérationnels avec les activités économiques qui les génèrent.

• Action 8 – Actifs incorporels Cette action visait à élaborer des règles visant à empêcher le BEPS en déplaçant des actifs incorporels entre les membres du groupe. Selon les termes meme du résumé  :
  •  adopter une définition large et clairement définie des actifs incorporels ;
  • veiller à ce que les bénéfices associés au transfert et à l’utilisation d’actifs incorporels soient répartis de manière appropriée en fonction de la création de valeur (plutôt que d’en être dissociés) ;
  • élaborer des règles de prix de transfert ou des mesures spéciales pour les transferts d’actifs incorporels difficiles à valoriser ; et
  • mettre à jour les orientations sur les modalités de contribution aux coûts.

L’action 9 élabore quand a elle des règles visant à prévenir le BEPS, qui sous couverture de transfert de risques entre les membres du groupe, allouent un capital excessif. L’action 10 contient les règles visant à empêcher le BEPS en s’engageant dans des transactions qui ne se produiraient pas, ou très rarement, entre des tiers.

Le rapport combiné sur les actions 8,9 et 10 contient des orientations révisées qui répondent aux problèmes identifiés et garantissent que les règles de prix de transfert garantissent des résultats qui alignent mieux les bénéfices d’exploitation sur les activités économiques qui les génèrent. Il contient également des orientations sur les opérations impliquant des transactions transfrontalières de marchandises ainsi que sur les services intragroupe à faible valeur ajoutée. Les lignes directrices de l’OCDE ont été modifiées en conséquence.

Action 13 – L’action 13 vise à fournir des orientations sur la documentation des prix de transfert et le Country by Country Reporting (CBCR). L’objectif est d’élaborer des règles concernant la documentation des prix de transfert afin d’améliorer la transparence de l’administration fiscale, en tenant compte des coûts de mise en conformité pour les entreprises. Les règles à élaborer comprendront l’obligation pour les entreprises multinationales de fournir à tous les gouvernements concernés les informations nécessaires sur la répartition globale des revenus, de l’activité économique et des impôts payés entre les pays selon un modèle commun.

L’action 13 contient une approche normalisée à trois niveaux pour la documentation des prix de transfert, y compris une norme minimale sur la CBCR. Premièrement, les orientations relatives à la documentation des prix de transfert exigent des entreprises multinationales qu’elles fournissent aux administrations fiscales des informations de haut niveau concernant leurs opérations commerciales mondiales et leurs politiques de prix de transfert dans un fichier maître. Deuxièmement, elle exige que la documentation détaillée sur les prix de transfert transactionnels soit fournie dans un fichier local spécifique à chaque pays, identifiant les transactions importantes avec des parties liées, les montants impliqués dans ces transactions et l’analyse par l’entreprise des déterminations de prix de transfert qu’elle a effectuées. Troisièmement, les grandes entreprises multinationales sont tenues de déposer un Country by Country Reporting qui fournira chaque année et pour chaque juridiction fiscale dans laquelle elles exercent leurs activités le montant des recettes, le bénéfice avant impôt, l’impôt sur le revenu payé et à payer, et d’autres indicateurs de l’activité économique.

Le BEPS et l’UE

L’une des principales raisons pour lesquelles l’administration européenne a pris des mesures dans le sens des réglémentations BEPS est à mettre au crédit de ses compétences générales en matière de TVA.  Si, en théorie, le cadre du projet BEPS n’est pas directement lié à l’application de la TVA, on sait que de nombreux instruments financiers sont construits pour éviter cette taxe. En outre, l’UE a clairement indiqué que des orientations révisées devraient garantir que les méthodes de fixation des prix affecteront les bénéfices aux activités économiques les plus importantes. En outre, il ne devrait plus être possible d’attribuer les avantages croisés du fonctionnement en groupe à des membres autres que ceux qui contribuent à ces avantages synergiques.

Bien avant la mise en place des actions 8-9-10-13, les organismes européens s’étaient déjà saisi de l’affaire. En juin 2014, la Commission européenne a ouvert des enquêtes en matière d’aides d’État à l’encontre de l’Irlande, du Luxembourg et des Pays-Bas, concernant des décisions anticipées en matière fiscale rendues à propos des pratiques de prix de transfert d’Apple, de Fiat^[2] et de Starbucks,^[3] respectivement. En octobre 2014, une quatrième enquête a été ouverte à l’encontre de la décision relative aux prix de transfert convenue entre le Luxembourg et Amazon.^[4]  Dans chacune de ces affaires, la Commission européenne estimait à titre préliminaire que les décisions s’écartaient du principe de pleine concurrence et que cela procurait un avantage économique sélectif aux sociétés multinationales qui en bénéficiaient.. Comme la Commission européenne l’a fait valoir dans sa décision finale concernant le régime belge du tax ruling sur bénéfices excessifs, les prix de transfert entre membres de groupes multinationaux devraient « refléter ceux qui seraient pratiqués dans des conditions de libre concurrence – c’est-à-dire des prix négociés par des entreprises indépendantes négociant dans des circonstances comparables et sans lien de dépendance« .  Il est intéressant de noter que ce principe de pleine concurrence ne découle pas du droit national ou de l’article 2 de la directive sur les prix de transfert  du modèle de convention fiscale de l’OCDE et des lignes directrices de l’OCDE sur les prix de transfert, mais il est directement ancré dans l’article 107, paragraphe 1, du TFUE, qui représente un « principe général d’égalité de traitement dans le domaine fiscal relevant de l’application de l’article 107, paragraphe 1, du traité, qui lie les États membres et dont les règles fiscales nationales ne sont pas exclues ».  Pour parvenir à ce principe de pleine concurrence, les principes directeurs de l’OCDE en matière de fiscalité peuvent être utilisés comme guide, mais ils ne sont pas contraignants. Selon la Commission,^[5] « les tax ruling confèrent un avantage sélectif à leurs destinataires, en particulier lorsque (…) l’administration applique un traitement fiscal plus « favorable » par rapport à d’autres contribuables se trouvant dans une situation factuelle et juridique similaire ». Cela pourrait, par exemple, être le cas lorsque l’administration fiscale accepte un arrangement en matière de prix de transfert qui n’est pas conforme au principe de pleine concurrence parce que la méthodologie approuvée par cette décision produit un résultat qui s’écarte d’une approximation fiable d’un résultat fondé sur le marché. Il en va de même si la décision permet à son destinataire d’utiliser d’autres méthodes plus indirectes pour calculer les bénéfices imposables, par exemple l’utilisation de marges fixes pour une méthode de prix de revient majoré ou de prix de revente minoré pour déterminer un prix de transfert approprié, alors que des méthodes plus directes sont disponibles.   « Les services de la Commission ont apporté quelques précisions sur la relation entre les aides d’État et les prix de transfert dans le document de travail de la DG Concurrence sur les aides d’État et les décisions en matière fiscale.  Ce document clarifie les préoccupations de la Commission à ce sujet :

– les sociétés de financement qui ne sont imposées que sur une marge où la société qui contracte le prêt peut généralement déduire la totalité du paiement des intérêts de son revenu imposable ; 

– les décisions qui autorisent des déductions fiscales pour les paiements ou les charges entre sociétés du groupe, même lorsque ces paiements ne sont pas effectivement effectués ; 

– l’utilisation de la méthode CUP sans qu’aucun élément de comparaison ne soit présenté ; 

– les décisions fondées sur une approche unilatérale qui détermine la rémunération d’une seule partie à la transaction intragroupe, ce qui entraîne l’attribution du bénéfice restant (le bénéfice résiduel) à une autre société dans une autre juridiction fiscale, parfois sans aucune information sur les activités de cette autre société ; 

– le choix de l’indicateur approprié dans le cadre de la méthode MTMN 

– une analyse des prix de transfert qui est soit incohérente sur le plan méthodologique, soit fondée sur une sélection inadéquate de comparables. 

L’objectif de la Commission semblait être obliger tant les contribuables que les autorités fiscales à être beaucoup plus rigoureux dans leurs analyses des prix de transfert, conformément aux actions 8 à 10 du BEPS. 

Dans le contexte du code de conduite dans le domaine de la fiscalité des entreprises, il convenait de déterminer si des avantages sont accordés même en l’absence de toute activité économique réelle et de présence économique substantielle dans l’État membre offrant ces avantages fiscaux, et si les règles de détermination des bénéfices pour les activités au sein d’un groupe multinational de sociétés s’écartent des principes internationalement reconnus, notamment des règles convenues au sein de l’OCDE.

Tant que les règles relatives aux prix de transfert s’appliquent, en droit et en fait, aux situations nationales et transfrontalières, aucun problème de droit européen en matière de libre circulation ne se pose. Il se peut toutefois que les règles de prix de transfert ne s’appliquent pas au niveau national, éventuellement en combinaison avec un système d’imposition de groupe. Dans ce cas, la législation européenne sur la libre circulation devient pertinente : tout ajustement à la hausse doit être limité à ce qui aurait été convenu entre les parties dans le cadre d’une relation sans lien de dépendance et le contribuable doit toujours être autorisé à prouver qu’il n’a pas eu de motif d’évasion fiscale, en d’autres termes : qu’il existe une justification commerciale à la transaction en question.

Avec l’arrivée des mesures  élaborées dans le cadre de l’action 14 du plan d’action BEPS visant à renforcer l’efficacité et l’efficience du processus , la Commission a pris à cœur les engagements de l’action 14 du BEPS en proposant une directive du Conseil relative aux mécanismes de règlement des différends en matière de double imposition dans l’Union européenne, concrétisée à la directive Directive (UE) 2017/1852.

Nous reviendrons sur cette directive plus tard, qui constitue en partie une réponse en droit positif, et non plus seulement administratif, des solutions BEPS.

1. OECD (2015), Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Creation, Actions 8-10: 2015 Final Reports ↑

2. SA.38375 State aid which Luxembourg granted to Fiat. ↑

3. SA.38374 State aid implemented by the Netherlands to Starbucks.  ↑

4. SA.38944 Alleged aid to Amazon – Luxembourg. ↑

5. EC, 11 January 2016, SA.37667 Excess profit exemption in Belgium – Art. 185§2 b) CIR92, C(2015) 9837 final. Traduit de l’anglais. ↑